El artículo 32.1 de la Ley del IRPF prevé una reducción del 30% que se aplica sobre los rendimientos irregulares obtenidos por los contribuyentes. Se trata en concreto, de contribuyentes que obtienen, en un solo ejercicio, rendimientos generados en más de dos años. Y que, para evitar una elevada tributación en ese ejercicio por la progresividad del impuesto, tienen la posibilidad de aplicar la reducción sobre los rendimientos así obtenidos.
Dicha reducción es también aplicable al colectivo de procuradores. Ello, a pesar de que determinen sus servicios por arancel, partiendo de la cuantía del asunto, e independientemente de su esfuerzo o dedicación. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en una reciente sentencia que ha estimado el recurso de casación que he dirigido personalmente, fijando doctrina al respecto.
El supuesto planteado ante el Tribunal Supremo
En el caso planteado ante el Tribunal Supremo, recurrí una sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de la Comunidad Valenciana que exigió un «mayor esfuerzo probatorio» a los contribuyentes procuradores que pretendieran aplicar la reducción. Y ello, basándose en el hecho de que sus ingresos se determinan por arancel, independientemente del esfuerzo y dedicación al asunto.
El origen del proceso fue un procedimiento de comprobación limitada seguido por la Agencia Tributaria contra un procurador, en relación con los ejercicios 2014 a 2017 del IRPF. En el curso de dicho procedimiento, solicité para mi cliente la rectificación de las autoliquidaciones presentadas, para que se aplicara la reducción por rendimientos irregulares. Como prueba de la obtención de tales rendimientos se aportaron las facturas percibidas en cada uno de esos ejercicios, que se referían a procedimientos ya finalizados, pero que se habían iniciado más de dos años antes.
Mediante Auto de 23-11-2022 se admitió a trámite el recurso de casación planteado. Ello, considerando que la cuestión que planteaba interés casacional era la de «Determinar si, en los supuestos de solicitud de rectificación de la autoliquidación, para
la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a través del cauce contemplado en el artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, es admisible exigir al contribuyente en las actividades económicas en las que los ingresos se determinan de forma obligatoria por arancel, teniendo en cuenta únicamente la cuantía del asunto, e independientemente del tiempo dedicado por el profesional, un esfuerzo probatorio adicional para poder aplicar tal reducción, concretado en la obligación de soportar, conforme al artículo 108.4 LGT, la carga de la prueba de los hechos que pretende rectificar.»
Como se ha indicado, mediante sentencia de 20-12-2023 (recurso 3799/2022), el Tribunal Supremo ha estimado el recurso. Ello, casando y anulando la sentencia impugnada, y fijando además la doctrina que solicité. Además, la sentencia deja una serie de pronunciamientos interesantes que podrán ser utilizados por procuradores, abogados, y otros contribuyentes, a la hora de aplicarse la reducción por rendimientos irregulares.
La factura expedida por el procurador dos años después del inicio del procedimiento prueba la obtención de rendimientos irregulares
En primer lugar se centra el Tribunal Supremo en el colectivo de procuradores, y en los requisitos que deben cumplir para tener derecho a la aplicación de la reducción por rendimientos irregulares. Pues bien, para el Alto Tribunal, «lo esencial para que determinados ingresos se consideren generados en un periodo superior a dos años a los efectos de la reducción del
artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley de IRPF es que el contribuyente en el ejercicio de su profesión -en este caso, la de procurador-, haya intervenido en litigios cuya duración se haya extendido más de dos años, se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio.»
«una factura así expedida es ya un elemento de prueba y, como tal, permitirá decantar o no la conclusión de la extensión en el tiempo (en este caso, durante más de 2 años) de una determinada actividad o servicio por parte del obligado tributario.»
Dicha circunstancia se acredita mediante la factura expedida dos años después del inicio del procedimiento. Y es que, según el Supremo «una factura así expedida es ya un elemento de prueba y, como tal, permitirá decantar o no la conclusión de la extensión en el tiempo (en este caso, durante más de 2 años) de una determinada actividad o servicio por parte del obligado tributario.»
Frente a tal prueba, no puede aducirse la ausencia de un esfuerzo continuado en el asunto por parte del procurador. Por el contrario, considera el Supremo que sólo podrán aducirse en contrario posibles cambios de representación durante la tramitación del procedimiento. O también, dudas serias, apoyadas en una serie de indicios, acerca de la validez y veracidad de las facturas aportadas. Y eso es algo que, en el presente recurso, ni se contempla.
En definitiva, «Fuera de tal contexto, no cabría cuestionar una intervención continuada del procurador desde la fecha de inicio del procedimiento hasta la expedición de la factura.»
No puede exigirse a los procuradores un mayor esfuerzo probatorio por el hecho de determinar sus ingresos mediante arancel
Además, el Tribunal Supremo rechaza una mayor exigencia de prueba de la obtención del rendimientos irregulares a los procuradores, por el solo hecho de que determinen sus ingresos mediante arancel.
En concreto, el Alto Tribunal se refiere a la jurisprudencia existente en relación con la reducción del artículo 32.1 LIRPF por la obtención de rendimientos irregulares. Y considera que de la misma no cabe inferir que se supedite la aplicación de la reducción a la manera en que se perciben o cuantifican los honorarios.
Por ello llega a la conclusión de que «no puede exigirse un esfuerzo probatorio adicional – expresión contenida en el auto de Admisión, pero no en la sentencia recurrida que habla de un mayor esfuerzo probatorio- a la parte recurrente por la circunstancia de ejercer una profesión en la que los ingresos se delimitan por arancel.»
Todo ello se debe, como indica el Supremo, a que «la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia, a tenor del párrafo tercero del art. 32.1 de la Ley de IRPF, descarta aquella reducción, ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal y no a la actividad, global o abstractamente considerada.» Por tanto, no se puede dar un trato diferenciado a un colectivo o profesión, por el hecho de determinar sus rendimientos mediante arancel.
Doctrina casacional fijada por el Tribunal Supremo en relación con los rendimientos irregulares obtenidos por los procuradores
Todo lo anterior lleva al Tribunal a fijar como doctrina de interés casacional que, «A los efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no es admisible exigir al contribuyente un esfuerzo probatorio adicional respecto de los hechos que pretende rectificar, conforme al artículo 108.4 LGT, ni por la circunstancia de que los ingresos que considera obtenidos de manera irregular deriven de actividades económicas que se cuantifiquen de forma obligatoria por arancel; ni por la circunstancia de que la reducción se solicite a través del cauce del artículo 126.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.»
Carga de la prueba y motivación
Ya hemos visto, en definitiva, que el contribuyente cumple aportando las facturas con las que pruebe que los rendimientos se han generado en un período superior al de dos años. Acreditado esto, corresponde ya a la Administración la carga de probar la excepción. Es decir, que a pesar de haberse generado el rendimiento en más de dos años no es posible para el contribuyente aplicar la reducción. Ello, porque en su actividad obtiene con carácter habitual y recurrente este tipo de rendimientos. Según el Tribunal Supremo, «Tal carga comportará, obviamente, la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse.»
«no puede exigirse un esfuerzo probatorio adicional – expresión contenida en el auto de Admisión, pero no en la sentencia recurrida que habla de un mayor esfuerzo probatorio- a la parte recurrente por la circunstancia de ejercer una profesión en la que los ingresos se delimitan por arancel.»
En el caso planteado, sin embargo, aportadas las facturas por el contribuyente, la AEAT se limitó a rechazar la pretendida irregularidad de las rentas afirmando que mi parte obtenía estos rendimientos con carácter habitual, sin llevar a cabo mayor análisis o motivación.
Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, considera el Supremo que no se ha producido, por ninguna de las partes, una quiebra de las reglas de la carga de la prueba. Y que es por el contrario el TSJ de la Comunidad Valenciana el que debió determinar, teniendo en cuenta las facturas aportadas, si el contribuyente obtenía con carácter habitual o no este tipo de rendimientos.
Así, en opinión del Supremo, la sentencia impugnada «debió contextualizar el porcentaje que representan los importes de las facturas con relación al total de los ingresos que el recurrente declaró como procedentes de su actividad económica, tomando como referencia, a los efectos de extraer las consecuencias correspondientes, cada uno de los ejercicios individualmente considerados, así como el período, más amplio, que suponen los cuatro ejercicios objeto de comprobación.»
Por ello, estimando el recurso de casación planteado, fija doctrina, pero ordena «la retroacción de actuaciones a los efectos de que por la sentencia de instancia se realice tal ponderación en lo términos expresados.» Se trata de un pronunciamiento con el que no estoy del todo de acuerdo, como explicaré a continuación.
Una reflexión final…
Y es que en mi opinión, la sentencia traslada al TSJ una obligación que no es suya, sino de la AEAT. Y es que es la Administración la que debe probar y motivar que el contribuyente obtiene este tipo de rendimientos con carácter habitual y recurrente.
Ello pasa, en estos casos, por solicitar al contribuyente que aporte el conjunto de facturas de su actividad. Y, cuando éste ya las haya aportado, por examinar dichas facturas y ponderar cuánto suponen los rendimientos irregulares sobre el total de los rendimientos obtenidos durante el ejercicio.
Por su parte, corresponderá al TSJ valorar el conjunto de la prueba, y la ponderación llevada a cabo por la AEAT. Pero no considero que sea el Tribunal, tal y como ordena el Supremo, el que deba analizar la totalidad de facturas expedidas durante los cuatro ejercicios comprobados, calcular qué porcentaje de las mismas documenta rendimientos irregulares, y cuál no, y hacer una ponderación de si el contribuyente obtiene o no estos rendimientos con regularidad.
Y es que estamos ante funciones que son más propias de la gestión o inspección tributaria. Y que, por tanto, no deberían cargarse al TSJ, siendo la función de éste, únicamente, la de revisar que la AEAT haya acreditado (requiriendo las facturas) y motivado (realizando la referida ponderación), que el contribuyente obtiene habitualmente rendimientos generados en más de dos años.
