La Ley del IRPF, en su artículo 23, recoge un beneficio fiscal para los propietarios de viviendas que estén alquiladas, consistente en la aplicación de una reducción sobre el rendimiento neto del capital inmobiliario obtenido. Se trata de una reducción que tiene su origen en la Ley 46/2002, y que ha sido objeto de importantes modificaciones con la entrada en vigor de la Ley 12/2023, por el derecho a la vivienda. Por ello, interesa saber cómo queda la reducción del IRPF tras la aprobación de dicha ley, y qué contribuyentes arrendadores de vivienda podrán beneficiarse de la misma.

1. ¿Cómo era la reducción del IRPF para arrendadores de vivienda, hasta la entrada en vigor de la Ley 12/2023?

Como se ha indicado, la reducción se introdujo en la normativa del IRPF a través de la Ley 46/2002, con el objetivo (según se indicaba en la Exposición de motivos de dicha norma), de “incrementar la oferta de las viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres.” La reducción original era del 50% de los rendimientos netos obtenidos, y se encontraba en el artículo 21.2 de la Ley del IRPF.

Tras sucesivas modificaciones, esta reducción del IRPF era del 60% en el momento anterior a la entrada en vigor de la Ley 12/2023. Y se regulaba en el artículo 23.2 de la ley del impuesto. En concreto, se aplicaba sobre los rendimientos netos del capital inmobiliario positivos obtenidos por el contribuyente. Además, si no se habían declarado parte de estos rendimientos, o se habían deducido indebidamente gastos, la reducción no se aplicaba a estos importes incorrectamente declarados. Ello, siempre que la Agencia Tributaria regularizara esta cuestión.

2. El problema de la entrada en vigor de las nuevas reducciones del IRPF para arrendadores de vivienda

Uno de los problemas que ha planteado la Ley 12/2023 es el de su entrada en vigor. Así, la Disposición Final Novena de dicha norma prevé que «La presente ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, excepto la disposición final segunda, que entrará en vigor el 1 de enero del año siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.» Dicha Disposición Final Segunda es la que regula las reducciones del IRPF, que por tanto deberían entrar en vigor a partir del 1-1-2024.

Sin embargo, al regular las nuevas redacciones, dicha Disposición Final Segunda prevé que éstas se aplican “Con efectos para los contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir de la entrada en vigor de esta ley…”

Y, por si fuera poco, la Ley 12/2023 introduce una nueva Disposición Transitoria 38ª en la Ley del IRPF, que prevé que «A los rendimientos netos positivos de capital inmobiliario derivados de contratos de arrendamiento de vivienda que se hubieran celebrado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda, les resultará de aplicación la reducción prevista en el apartado 2 del artículo 23 de esta ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2021.»

Surge por tanto la razonable duda de qué quiso decir el legislador cuando se refirió en su Disposición Final Segunda a «la entrada en vigor de esta ley». Es decir, si se refirió a la entrada en vigor de la ley en general, que es el día siguiente al de su publicación en el BOE (26-5-2023). O si se refirió a la entrada en vigor de las nuevas reducciones para el arrendamiento de vivienda, que sería la del 1-1-2024.

Pues bien, frente a toda esta confusión, tenemos dos interpretaciones posibles.

La interpretación de la Agencia Tributaria, a través de nota informativa

La primera de ellas es la de la Agencia Tributaria (AEAT), expresada en una nota informativa, conocida pocos días después de la publicación en el BOE de la Ley. En dicha nota, la AEAT diferencia únicamente entre los contratos firmados antes y después del 1-1-2024.

De este modo, a los contratos firmados antes del 1-1-2024 les será aplicable únicamente la reducción prevista en la normativa anterior. Es decir, la del 60%. Por el contrario, para los contratos firmados a partir del 1-1-2024 serán aplicables las nuevas reducciones que luego comentaremos, del 90%, 70%, 60% o 50%, si cumplen los requisitos para ello.

Se trata de una interpretación a tener en cuenta porque será, previsiblemente, la que asuma la Dirección General de Tributos y, en consecuencia, siga la Administración Tributaria.

Otra interpretación posible sobre la entrada en vigor de las nuevas reducciones

Sin embargo, es posible otra interpretación de la entrada en vigor de estas reducciones, como ha sostenido Pablo González Vázquez en este interesante artículo. En su opinión, la aplicación de las reducciones debería diferenciar entre los contratos firmados hasta la publicación en el BOE de la Ley 12/2023, los firmados hasta el 31-12-2023, y los firmados a partir del 1-1-2024.

De este modo los contratos firmados hasta la publicación de la Ley y su entrada en vigor (26-5-2023), les sería de aplicación la reducción del 60% prevista en la anterior normativa.

Por el contrario, a los contratos firmados a partir de dicha entrada en vigor y hasta el 31-12-2023 les sería de aplicación la antigua reducción del 60% hasta final de año, y las nuevas reducciones a partir de 2024.

Por último, a los contratos firmados a partir del 1-1-2024 ya les serían de aplicación las nuevas reducciones del 90%, 70, 60% o 50%.

Litigiosidad a la vista…

No estamos ante una cuestión ni mucho menos baladí. Y es que hay que tener en cuenta que muchos contribuyentes firmaron nuevos contratos a partir de la entrada en vigor de la Ley 12/2023 (26-5-2023) porque pensaron que todo contrato que se formalizara al día siguiente de la publicación en el BOE de la ley entraría en el ámbito de aplicación del nuevo régimen fiscal a partir del 1-1-2024.

Sin embargo, con la interpretación de la AEAT a estos contratos firmados antes del 1-1-2024 se les aplicará la reducción del 60% anterior. Y ello, a pesar de que estos propietarios hayan ajustado los nuevos contratos a todas las exigencias civiles que incluye la ley (congelación de la renta, especialmente).

Por tanto, es posible que estos contribuyentes consideren que, a partir del 1-1-2024, tienen derecho a aplicar las nuevas reducciones del 70% o 90%, si han cumplido todos los requisitos previstos para ello, algo que la AEAT les niega si firmaron el contrato antes del 1-1-2024.

Ello puede generar litigiosidad con la Administración, si dichos contribuyentes aplican las nuevas reducciones y éstas son cuestionadas por la Agencia Tributaria. O también en el caso de que no las incluyan en su declaración de IRPF, pero exijan su aplicación por la vía de la rectificación de autoliquidación.

3. ¿A qué arrendamientos de vivienda se aplica la reducción del IRPF? El problema del alquiler turístico o de temporada

* Nota previa: Esta cuestión ha sido analizada con más profundidad en este otro artículo, aportando argumentos para defender la aplicación de la reducción del IRPF al arrendamiento turístico y de temporada.

Desde hace años se ha planteado si esta reducción del IRPF por la obtención de rendimientos del capital inmobiliario era también aplicable a otros supuestos, como es el caso del arrendamiento de vivienda para uso turístico o el arrendamiento de temporada.

Tradicionalmente la Administración ha negado la aplicación de la reducción en estos casos. Ello, en primer lugar, atendiendo a la finalidad para la que se aprobó esta reducción que, como se ha indicado, fue la de “incrementar la oferta de las viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres.” Y es que se consideraba que la finalidad última de la reducción, que era la minoración del precio de los alquileres, era determinante para concluir que el legislador estaba pensando en un arrendamiento de vivienda que cumpla la función de ser la residencia permanente del destinatario, no una residencia temporal o vacacional.

Por ello, se consideró que la reducción debía ser aplicable al arrendamiento de vivienda previsto en artículo 2 de la Ley 29/1994 de Arrendamientos Urbanos, y no al de arrendamiento por temporada previsto en el artículo 3.2 de la misma norma. Es decir, a aquél recaído sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. Y ello excluía obviamente el arrendamiento para uso turístico o el de temporada.

Así lo reconoció el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución de 8-3-2018 (00/05663/2017), en la que fijó como doctrina que debía seguir la Administración el que «la reducción prevista en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, es aplicable únicamente a los arrendamientos que la Ley de Arrendamientos Urbanos califica como de vivienda en su artículo 2 y no a los arrendamientos por temporada de su artículo 3.2.»

El nuevo concepto de vivienda previsto en la Ley 12/2023

Sin embargo, el hecho de que la nueva Ley 12/2023 introduzca un nuevo concepto de vivienda, aplicable además, «a efectos de lo dispuesto en esta ley», puede generar dudas sobre si, ahora sí, los arrendamientos de uso turístico podrían beneficiarse de las nuevas reducciones del IRPF aprobadas por dicha ley.

En efecto, la Ley 12/2023, en su artículo 3 (Definiciones), prevé que «A los efectos de lo dispuesto en esta ley, y en tanto no entren en contradicción con las reguladas por las administraciones competentes en materia de vivienda, en cuyo caso, y a los efectos de su regulación, prevalecerán aquéllas, se establecen las siguientes definiciones: a) Vivienda: edificio o parte de un edificio de carácter privativo y con destino a residencia y habitación de las personas, que reúne las condiciones mínimas de habitabilidad exigidas legalmente, pudiendo disponer de acceso a espacios y servicios comunes del edificio en el que se ubica, todo ello de conformidad con la legislación aplicable y con la ordenación urbanística y territorial.»

Por tanto, puede concluirse que, con el nuevo concepto de vivienda introducido por la Ley 12/2023, ya no sería necesario que ésta satisfaga la necesidad permanente de vivienda del inquilino. Y que, por tanto, sería posible extender la reducción a otros supuestos en que esto ocurre, como sería el arrendamiento turístico o el de temporada.

Sentido y finalidad de la reducción del IRPF, según la Exposición de Motivos de la Ley 12/2023

Sin embargo, mucho me temo que dicha interpretación no responde a la finalidad y espíritu de estas reducciones, mucho más marcado, si cabe, en esta nueva Ley 12/2023.

Y es que en la Exposición de Motivos de esta norma se afirma que «se establece una mejora de la regulación del IRPF para estimular el alquiler de vivienda habitual a precios asequibles, a través de la modulación de la actual reducción del 60 por ciento en el rendimiento neto del alquiler de vivienda…».

Además, la propia Exposición de Motivos declara que uno de los objetivos perseguidos por la Ley 12/2023 es el de «Facilitar el acceso a una vivienda digna y adecuada a las personas que tienen dificultades para acceder a una vivienda en condiciones de mercado, prestando especial atención a jóvenes y colectivos vulnerables y favoreciendo la existencia de una oferta a precios asequibles y adaptada a las realidades de los ámbitos urbanos y rurales.»

Por ello, no parece que el legislador pretenda ampliar el concepto de arrendamiento de vivienda susceptible de beneficiarse de las reducciones del IRPF a los supuestos de arrendamiento turístico o de temporada. Y veo por ello difícil que los propietarios de estos inmuebles puedan aplicar las reducciones previstas. Ni siquiera en su importe mínimo del 50%.

4. ¿Cómo queda la reducción del IRPF para arrendadores de vivienda tras la entrada en vigor de la Ley 12/2023?

La Ley 12/2023 por el derecho a la vivienda, en su Disposición Final Segunda, modifica el artículo 23.2 de la Ley del IRPF. Ello, para introducir reducciones del 90%, 70%, 60% y 50% por la obtención de rendimientos del capital inmobiliario, que se aplicarán en función del cumplimiento de una serie de requisitos.

La nueva reducción del IRPF del 90%

Así, la reducción del 90% podrán aplicarla los arrendadores de vivienda que formalicen un nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado. Ello, siempre que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5 por ciento en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento de la misma vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato anterior.

En concreto, se considera zona de mercado residencial tensionado aquélla en la que la carga media del coste de vida supere el 30% de la renta media de los hogares, y e la que el precio de la vivienda haya experimentado, en los últimos cinco años, un crecimiento acumulado de más de un 3% al IPC.

Reducción del IRPF del 70%

Además, se introduce una nueva reducción del 70%, que se aplicará en los siguientes supuestos. El primero de ellos se dará cuando el contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda, siempre que ésta se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años.

El segundo supuesto requerirá que el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos, siempre que destine la vivienda al alquiler social con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler del plan estatal de vivienda. O también, cuando el destino sea el alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad económica a que se refiere la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital.

También se aplicará esta reducción cuando el arrendatario Administración Pública o entidad sin fines lucrativos destine la vivienda a algún programa público de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca una limitación en la renta del alquiler.

Reducción del IRPF del 60%

La nueva regulación de esta reducción del IRPF mantiene la reducción del 60%. Pero los propietarios que quieran acceder a la misma, deberán haber realizado actuaciones de rehabilitación de la vivienda que hubieran finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de arrendamiento.

Sin embargo, no hablamos de una simple reforma del inmueble. Y es que las obras de rehabilitación deben cumplir cualquiera de estos requisitos. El primero es que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.

El segundo, que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. Ello, descontando del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Reducción del IRPF del 50%

Por último, la Ley 12/2023 introduce una nueva reducción del IRPF del 50%, que será aplicable cuando se arriende una vivienda, y no se cumplan los requisitos anteriores que den derecho a las reducciones comentadas del 90%, 70% o 60%.

Se trata, no obstante, de una reducción menor a la prevista hasta la aprobación de la Ley 12/2023, que era del 60%.

5. ¿Qué otros requisitos exige la Ley 12/2023 para que los propietarios puedan aplicar la reducción del IRPF?

Además, la Ley 12/2023 exige el cumplimiento de otros requisitos a los propietarios para poder aplicar la reducción en su IRPF.

En primer lugar, se exige que los requisitos comentados que dan derecho a la aplicación de la reducción del IRPF por el arrendamiento de vivienda se cumplan en el momento de celebrar el contrato de arrendamiento, siendo la reducción aplicable mientras se sigan cumpliendo los mismos. Por tanto, es necesario que en el momento en que se firme el contrato, se cumplan los requisitos para disfrutar la reducción del 90%, 70%, 60% o 50%, según los casos.

Además, deben cumplirse estos requisitos en todo momento. Y es que en el momento en que no se cumplan se perdería la reducción, o se pasaría a aplicar otra distinta, respecto a la que sigan cumpliéndose los requisitos.

Por otro lado, se mantiene la exigencia prevista en la normativa anterior, de que los rendimientos del alquiler se incluyan en la declaración de IRPF. De este modo, se perderá la reducción respecto de los rendimientos positivos no incluidos, y también respecto de los gastos indebidamente deducidos, cuando estas situaciones sean regularizadas por la Administración Tributaria.

Por último, las reducciones comentadas no serán de aplicación en relación con aquellos contratos de arrendamiento que incumplan lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 17 de la Ley de Arrendamientos Urbanos. Dicho artículo prevé que, en el caso de que un inmueble se encuentre en una zona residencial tensionada, «la renta pactada al inicio del nuevo contrato no podrá exceder de la última renta de contrato de arrendamiento de vivienda habitual que hubiese estado vigente en los últimos cinco años en la misma vivienda, una vez aplicada la cláusula de actualización anual de la renta del contrato anterior, sin que se puedan fijar nuevas condiciones que establezcan la repercusión al arrendatario de cuotas o gastos que no estuviesen recogidas en el contrato anterior.»

Por tanto, este requisito de congelación de la renta de alquiler afectará a los inmuebles que se encuentren en alguna de estas zonas residenciales tensionadas, pudiendo ser obviado por aquellos arrendadores que estén alquilando una vivienda que no se ubique en una de estas zonas.