Mucho se ha hablado en los últimos meses del «derecho al error» en el ámbito tributario, y de cómo puede permitir reducir y dejar sin efecto sanciones tributarias. Todo ello, partiendo de la «Propuesta 3/2022 sobre la incorporación del derecho al error al ordenamiento tributario español« planteada por el Consejo de Defensa del Contribuyente (CDC).

Pero, ¿en qué consiste exactamente este «derecho al error»? ¿Cómo podrían beneficiarse de tal derecho los contribuyentes que vayan a ser sancionados, por haber declarado incorrectamente? ¿Es conveniente alegarlo ya en los recursos contra las sanciones tributarias?

El punto de partida… Imposición automática de sanciones tributarias, que hastía a los contribuyentes

Ciertamente, el reconocimiento de un «derecho al error» viene como agua de mayo, teniendo en cuenta la imposición abusiva y automática de sanciones tributarias por parte de la Administración. Ello, independientemente del tipo de error de que se trate, bastando además para imponer tal sanción que el contribuyente haya actuado con simple negligencia.

No se precisa, por tanto, de una actución dolosa, o con mala fe, para ser sancionado. Sino que basta un despiste, un descuido a la hora de confeccionar la declaración, para que se imponga la sanción al contribuyente.

Ello ha motivado que la imposición de sanciones sea prácticamente automática, y siga a la mayoría de regularizaciones. De hecho, es raro y notorio que un contribuyente reciba una comprobación tributaria que finalice con el dictado de una liquidación, y acto seguido no se le notifique el inicio del procedimiento sancionador.

Por ello, el derecho al error, especialmente para supuestos de incumplimientos por culpa de errores o despistes, siempre será bien recibido por los contribuyentes. Pero, ¿en qué consiste exactamente este derecho?

El derecho al error y su origen en el ordenamiento francés

Tal y como expresa el CDC en su propuesta, el derecho al error, tal y como se contemplaba en origen en el derecho francés, consiste en «la posibilidad de que cada francés se equivoque en su actuar ante la Administración, en particular, cuando presente sus declaraciones tributarias, sin arriesgarse a una sanción desde la primera violación. Por tanto, debe poder rectificar, espontáneamente o durante un control, cuando su error se ha llevado a cabo de buena fe, es decir, cuando no haya ignorado, “deliberadamente una regla aplicable a su situación” (art. 123-2 del Code des Relations entre le public et l’Administration).»

Pues bien, conviene señalar en primer lugar que más que de un «derecho al error», entendido como un derecho a equivocarse al declarar, sin ser sancionado por Hacienda, se trataría de un «derecho a poder rectificar el error», sin ser sancionado. Es decir, de habilitar un cauce para que los contribuyentes regularicen voluntariamente su situación, en caso de errores en la presentación de declaraciones, sin ser sancionados por Hacienda.

Estamos ante un derecho que todavía no está previsto en nuestra normativa. Y es que, hasta la fecha, tan sólo tenemos la propuesta planteada por el CDC, a la que se ha hecho referencia, sin que dicha propuesta esté previsto en normativa alguna, ni por tanto exista un «derecho al error» legalmente reconocido.

¿En qué consiste la propuesta planteada por el Consejo de Defensa del Contribuyente?

La propuesta planteada por el CDC se artícula sobre siete campos de actuación, que paso a comentar a continuación.

En primer lugar, plantea la posibilidad de que el derecho al error no afecte tan sólo a la eliminación de la sanción tributaria, sino también a los recargos e intereses exigidos al contribuyente que se equivoca en su declaración. Ello, evidentemente, en el caso de que no exista dolo por parte del contribuyente, sino una simple negligencia.

En segundo lugar, plantea que se permita a los contribuyentes corregir su error, y librarse de la sanción, incluso cuando sea Hacienda la que detecta el error, y requiere al contribuyente. Todo ello, siempre obviamente que estemos ante errores basados en meras negligencias, sin dolo o mala fe.

Además, el CDC aboga por concretar qué errores se pueden rectificar, e incluso con qué frecuencia. Es decir, no se trata de reservar el derecho al error tan sólo para supuestos de meras negligencias. Sino, también, precisar cuántos errores se admiten, por impuesto y en cuánto tiempo. Y determinar cuántas veces se podrá hacer uso de este derecho para librarse de la sanción tributaria.

Consecuencia de lo anterior es que el CDC proponga tener en cuenta el historial del contribuyente, a la hora de permitirle acceder al derecho al error. Y es que, tal y como afirma en su Propuesta, «En la actualidad, el comportamiento pasado del contribuyente sólo se toma en consideración como posible agravante por reincidencia, pero cabe realizar avances en la línea de valorar la buena conducta general del obligado como circunstancia atenuante de la responsabilidad.»

En quinto lugar, propone el CDC intensificar las actuaciones preventivas que permitan al contribuyente regularizar voluntariamente cualquier error que haya cometido. Ello, sin necesidad de llegar a remitirle el requerimiento de inicio de una comprobación tributaria. Así, aboga el CDC por remitir a los contribuyentes cartas de aviso o realizar visitas preventivas. Todo ello, no con la finalidad de regularizar directamente su situación, sino de advertir al contribuyente de sus errores para que los rectifique.

En sexto lugar, plantea el CDC favorecer el acceso al derecho al error a aquellos colectivos que hayan suscrito el Código de Buenas Prácticas. No se trata, obviamente, de blindarles para que no sean sancionados, pero sí de tener en cuenta la sucripción de tal código a efectos sancionadores, facilitándoles la corrección de los errores cometidos.

Por último, aboga el CDC por introducir este derecho al error mediante una modificación de la Ley General Tributaria, para mayor seguridad jurídica.

El Tribunal Superior de Justicia de Galicia, el primero en reconocer el «derecho al error» a un contribuyente

En efecto, el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Galicia, en reciente sentencia de 28-11-2023 (recurso 15081/2023) se ha referido a este «derecho al error», como fundamento para anular una sanción tributaria recurrida por un contribuyente. Y ello, en un supuesto en que la propia Administración reconoció la complejidad de las operaciones en las que había participado el contribuyente, pero restando importancia a este dato con base en que el obligado tributario contó con asistencia de representantes y colaboradores.

Pues bien, se refiere el Tribunal a «lo que se conoce como «derecho al error» (el droit à l’erreur del derecho francés), que no ha pasado desapercibido para el Consejo para la Defensa del Contribuyente en la «Propuesta 3/2022, sobre la incorporación del derecho al error al Ordenamiento tributario español», sobre todo teniendo en cuenta la generalización del régimen de autoliquidaciones como expresión del traspaso de la responsabilidad de aplicación de los tributos de la Administración, según señala el Consejo. Y aunque esa propuesta todavía no ha tenido reflejo en la LGT, quizá se haya iniciado un camino que conduzca a evitar sanciones por incumplimientos involuntarios de las normas fiscales.»

«Considero que, de entrada, reconocer la existencia de un error, un despiste, una negligencia, para a continuación solicitar una suerte de exoneración de la sanción no prevista en nuestro Derecho, puede ser peligrosa.»

Con ello, el órgano judicial pretende «llamar la atención de que la complejidad de las normas y de los procedimientos, al que quedaría vinculada la regulación de aquel derecho, opera como factor a tener en cuenta a la hora de valorar la culpabilidad del obligado tributario; y al mismo tiempo llamar la atención de que el necesario análisis del elemento de culpabilidad no desaparece, sino que se mantiene en toda su extensión, cuando el obligado tributario cuenta con la asistencia de asesores en las gestiones de naturaleza fiscal.”

Todo ello le lleva a anular la sanción tributaria impugnada, en lo que constituye la primera sentencia que se refiere y aplica el derecho al error con base en la Propuesta 3/2022 planteada por el CDC. Y a pesar de que dicho derecho todavía no se ha incorporado a nuestro ordenamiento.

¿Qué riesgos tiene alegar el «derecho al error», en el recurso planteado frente a una sanción tributaria?

Todo lo anterior nos lleva a analizar la posibilidad, y conveniencia, de alegar el «derecho al error» en el recurso que el contribuyente plantee frente a una sanción tributaria. Ello, a pesar de que todavía tal derecho no esté previsto en nuestra normativa, pero una vez constatado que algunos tribunales, como el TSJ de Galicia, ya están haciendo referencia a dicho derecho.

Pues bien, en mi oponión dicha alegación, en este momento tan prematuro, debe hacerse con suma cautela. Y es que no hay que olvidar que, como antes se ha indicado, nuestro actual derecho sancionador tributario sanciona las infracciones cometidas por el contribuyente, incluso en casos de simple negligencia.

Por tanto, considero que, de entrada, reconocer la existencia de un error, un despiste, una negligencia, para a continuación solicitar una suerte de exoneración de la sanción no prevista en nuestro Derecho, puede ser peligrosa. Y es que, cuando un contribuyente reconoce que se ha equivocado, que ha cometido un error, lo que está haciendo es admitir su propia culpabilidad, aunque sea en grado de mera negligencia. Y ello, actualmente, le basta a la Administración para sancionarle.

El riesgo de reconocer un error o despiste

No en vano, el Tribunal Supremo, en sentencia de 8-3-2012 (recurso 4925/2008), ya dejó bien claro que «El reconocimiento de un error por parte de una entidad puede suponer incurrir en simple negligencia que fundamenta la sanción. Cuando la sociedad reconoce, tanto en el escrito de demanda como en el escrito de interposición del recurso de casación, que con motivo de la adquisición intracomunitaria se produjo un defecto de comunicación entre los departamentos involucrados de la Sociedad de cara a su declaración correcta a la Administración tributaria, no está haciendo otra cosa que reconocer el error o, si se quiere decir de otro modo, la negligencia simple con la que obró la Sociedad”.

Por tanto, hoy por hoy, reconocer un error no parece la mejor forma de lograr la anulación de una sanción tributaria.

Por ello, si se quiere alegar tal error, lo mejor es plantearlo como un «derecho al error» a la hora de elegir la interpretación de la norma aplicable al caso. Es decir, plantear que el contribuyente tiene derecho a «equivocarse» a la hora de interpretar la norma, optando por una interpretación que sea distinta a la que la Administración considera procedente.

Tampoco es que con esta alegación estemos innovando mucho. Y es que, la existencia de una interpretación razonable de la norma ya está prevista como eximente de la responsabilidad en el artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria.

Pero, al menos, con este giro podremos invocar el derecho al error sin reconocer expresamente nuestra negligencia. Y, con ello tratar de convencer a un tribunal de que la imposición de sanciones no puede ser automática. Ello, especialmente en supuestos en los que la normativa a aplicar sea extensa o compleja.

En cualquier caso, lo mejor es actuar bien asesorado por un profesional especializado en la interposición de recursos y reclamaciones frente a Hacienda. Por ello, no dude en consultarnos a la hora de recurrir una sanción tributaria.